ПРИМЕНЕНИЕ ТСЖ ТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

« Назад

20.06.2013 23:56

 "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 9

 ПРИМЕНЕНИЕ ТСЖ ТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

В предыдущих номерах журнала мы подробно рассматривали проблемы и перспективы применения товариществами УСНО, а сейчас обратим внимание на общий режим налогообложения и попробуем выяснить, может ли для ТСЖ быть выгодным его применение.

 Особенности формирования базы по налогу на прибыль

 Налог на прибыль при традиционной системе налогообложения (ТСНО), конечно же, является основным. Об особенностях его исчисления, которые нужно знать бухгалтеру ТСЖ, расскажем подробнее.

 

Доходы, не облагаемые налогом

 

Проблематика в части состава определения доходов, которые ТСЖ может исключить из налоговой базы по налогу на прибыль, в сущности, такая же, как и при применении УСНО, поскольку в обоих случаях налогоплательщики руководствуются одними и теми же нормами ст. 251 НК РФ. Однозначно не участвуют в расчете налога на прибыль средства целевого финансирования и целевых поступлений, поименованные в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, при условии ведения раздельного учета. К таким средствам относятся:

1) средства бюджетов, выделяемые на долевое финансирование проведения капитального ремонта МКД в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

2) средства собственников помещений в МКД, выделяемые на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества в доме (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные поступления признаны целевыми и освобождены от налогообложения с 01.01.2012. Об этом дополнительно сообщили налоговики еще в Письме от 30.11.2011 N ЕД-4-3/20145@. Названная норма распространяет свое действие на налогообложение соответствующих средств независимо от статуса собственников помещений и их членства в ТСЖ. Заметим, что в целях налогового учета указанные средства признаются на дату их фактического поступления на счет или в кассу ТСЖ (именно эта дата должна отражаться в отчете о целевом использовании имущества, представляемом в составе декларации по налогу на прибыль организаций), а не на дату начисления платы за проведение ремонта. Как указал Минфин России в Письме от 04.06.2012 N 03-03-06/4/58, правила признания доходов и расходов, предусмотренные ст. ст. 271, 272 НК РФ, применяются только в отношении тех доходов и расходов, которые включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Поэтому рассматриваемые средства целевого финансирования учитываются отдельно от доходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, на указанные выше даты;

3) поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, в том числе:

- взносы учредителей (участников, членов), осуществляемые согласно законодательству РФ об НКО;

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

- доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров;

- отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ его членами;

- средства, предоставляемые из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности.

Все остальные поступления, прямо не поименованные в ст. 251 НК РФ, по мнению чиновников, должны облагаться налогом на прибыль. Это относится, в частности, к суммам обязательных платежей, взносов, плате собственников помещений (независимо от их членства в ТСЖ) за содержание, ремонт общего имущества и коммунальные услуги. Последние разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-07/29, от 23.05.2012 N 03-03-07/25. Согласно позиции финансистов и налоговиков единственным способом уменьшения величины доходов в этой части и снижения тем самым налоговой нагрузки является применение посреднической схемы взаимоотношений с собственниками помещений.

Однако, как мы постоянно напоминаем читателям, арбитражная практика складывается иначе. Приведем несколько свежих примеров, в которых, в сущности, повторяются выводы, сделанные ранее арбитрами разных округов. В частности, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.01.2012 по делу N А56-24654/2010 указал, что обязательные платежи и взносы собственников помещений в многоквартирном доме, используемые товариществом на оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также на оплату коммунальных услуг, являются целевыми поступлениями собственников помещений в многоквартирном доме на содержание созданной ими некоммерческой организации и ведение товариществом уставной деятельности по управлению комплексом недвижимого имущества и обеспечению эксплуатации этого комплекса. Целевые поступления от собственников жилых помещений, использованные созданным ими товариществом по назначению в соответствии с принятой им сметой, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

В свою очередь, арбитры суда Курской области в Решении от 20.02.2012 N А35-13833/2011, разбирая спор между инспекцией и ТСЖ, напомнили налоговикам, что законодатель разграничивает УК и ТСЖ, которое, будучи потребительским кооперативом, действует строго в интересах его членов. Перечисляя РСО и другим специализированным организациям поступающие от собственников платежи, ТСЖ выполняет предусмотренную его уставом обязанность по обеспечению собственников помещений жилищно-коммунальными услугами, то есть выступает в роли посредника между такими организациями и потребителями услуг. Заметьте, при таком подходе ТСЖ является посредником в силу закона и сущности осуществляемой хозяйственной деятельности, а не согласно договору, как предполагает Минфин. Из всего вышеизложенного судьи сделали вывод о том, что поступающие в ТСЖ от собственников помещений платежи не являются доходами от реализации товаров, работ, услуг, подлежащими налогообложению в силу ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

Кроме того, хотелось бы напомнить, что приведенные выше аргументы о целевом характере поступлений ТСЖ в рамках уставной деятельности особо укрепились в арбитражной практике после вынесения Пленумом ВАС РФ Постановления от 05.10.2007 N 57. В нем был рассмотрен вопрос об обложении соответствующей платы другим налогом - НДС. Проблема была разрешена в пользу товариществ, поэтому разговор о необходимости исчисления НДС в части обязательных платежей, взносов, платы в рамках ТСНО не имеет смысла.

 

Экономия по смете не значит доход

 

Обратим особое внимание на то, что единственным жестким условием, неисполнение которого влечет признание поступивших средств нецелевыми согласно пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, является отсутствие раздельного учета.

В обеих нормах ничего не сказано о том, что в случае, если по итогам года или иного отчетного периода у организации образовался остаток неиспользованных средств, в том числе экономия по смете (то есть не вся сумма поступивших целевых средств была израсходована), разницу необходимо признавать прибылью и учитывать для целей налогообложения.

Более конкретные разъяснения по данной проблеме были приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011614@, где чиновники указали на различие между целевым финансированием и целевыми поступлениями.

К ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения, предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные установленные источником средств целевого финансирования условия их предоставления. К примеру, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Если такие условия имеются, их соблюдение обязательно для предоставления исключения полученного дохода из налоговой базы, предусмотренного пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

А вот целевые поступления (кроме средств, выделяемых бюджетным и автономным учреждениям по смете, в форме субсидий и субвенций), предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если, конечно, иное прямо не предусмотрено лицом, которое является источником таких целевых поступлений.

На практике все это означает, что в случае, если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности.

То есть, если собственники помещений в МКД, вносящие платежи, признаваемые целевыми в контексте гл. 25 НК РФ (независимо от их членства в ТСЖ), не ограничили сроки и иные условия использования этих средств, возникающие экономии и неиспользованные остатки могут просто переноситься на следующий период (и, конечно же, будут учитываться при формировании очередной сметы), включать их в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль не нужно.

 

Налогооблагаемые доходы

 

Если ТСЖ в рамках хозяйственной деятельности осуществляет операции, приносящие дополнительный доход, то есть направленные на получение прибыли, по таким операциям налогообложение осуществляется в обычном порядке (если, конечно, у ТСЖ нет законодательно установленной обязанности уплачивать по ним ЕНВД <1>). То есть полученные доходы, соответствующие положениям ст. ст. 249, 250 НК РФ, признаются в расчете налогооблагаемой базы по правилам ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Кроме того, необходимо помнить, что такие доходы по общему правилу облагаются НДС, чтобы получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, нужно, во-первых, удовлетворять критерию из п. 1 ст. 145 НК РФ <2>, а во-вторых, соблюсти процедуру использования своего права на освобождение, также закрепленную в ст. 145 НК РФ.

--------------------------------

<1> Данная ремарка актуальна до 01.01.2013, поскольку с этой даты переход на ЕНВД станет делом добровольным (см. статью Н.Н. Шишкоедовой "Применение спецрежима в виде ЕНВД в ТСЖ", N 7, 2012).

<2> Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

 

Перечень расходов открыт

 

Принимая позицию, согласно которой все платежи собственников, осуществляемые в рамках уставной деятельности ТСЖ, являются целевыми поступлениями и целевым финансированием, расходование этих средств (по целевому назначению) должно быть организовано в рамках раздельного учета. Следовательно, понесенные затраты не влияют на размер налоговой базы по налогу на прибыль.

А вот доходы и расходы от предпринимательской деятельности ТСЖ образуют объект налогообложения (ст. 247 НК РФ) - прибыль. Соответственно, такие расходы товарищества учитываются при расчете налоговой базы согласно ст. 272 или ст. 273 НК РФ при условии их экономического обоснования и документального оформления во исполнение "базового" требования ст. 252 НК РФ. Как известно, перечень налоговых расходов, учитываемых при исчислении прибыли, является открытым. Однако в ст. 270 НК РФ перечислены конкретные расходы, которые ни при каких обстоятельствах нельзя признать в целях налогообложения.

Таким образом, при применении ТСНО у ТСЖ существует возможность включения в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, практически любых затрат (не связанных с использованием целевых средств), если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и не фигурируют в ст. 270 НК РФ. Безусловно, на практике все равно возникают споры с налоговыми органами, которые чаще всего находятся именно в плоскости обоснования экономической целесообразности расходов и их направленности на получение дохода.

 

ТСНО или УСНО: что выгоднее?

 

Мы подошли к главному вопросу: может ли для ТСЖ применение ТСНО быть выгоднее перехода на УСНО?

С одной стороны, казалось бы, ставка налога на прибыль (20%) превышает ставку единого налога, применяемую в случае, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (15%). Поэтому при прочих равных условиях сумма единого налога будет всегда объективно ниже налога на прибыль.

 

Пример 1. Для наглядности воспользуемся исходными данными примера из материала, опубликованного в июньском номере журнала <3>. Не будем перечислять поступления целевых средств и их использование. Напомним лишь состав налогооблагаемых доходов ТСЖ и уменьшающих их величину расходов с пояснениями. Итак, доходы от оказания платных услуг (по уборке помещений, установке сантехники и т.д.) составляют 360 тыс. руб., из них 35 тыс. руб. являются предварительной оплатой.

--------------------------------

<3> Статья Н.Н. Шишкоедовой "ТСЖ на "упрощенке". Расчет налоговой базы в контексте рекомендаций Минфина и судей", N 6, 2012.

 

Величина фактически понесенных расходов такова:

- расходы на приобретение материалов - 90 тыс. руб., из них списано в производство - 76 тыс. руб., а оплачено поставщикам - 40 тыс. руб.;

- заработная плата работников, занятых в оказании платных услуг, - 175 тыс. руб., из них выплачено - 150 тыс. руб.;

- страховые взносы с данной заработной платы - 52,85 тыс. руб., из них уплачено - 45,3 тыс. руб.;

- расходы на услуги связи - 12 тыс. руб., из них оплачено - 10 тыс. руб.

Товарищество определяет доходы и расходы кассовым методом.

Налогооблагаемая разница между доходами и расходами по деятельности, связанной с оказанием платных услуг, составит 114,7 тыс. руб. (360 - 40 - 150 - 45,3 - 10), а налог на прибыль - 22,94 тыс. руб. (114,7 тыс. руб. x 20%).

Для сравнения: налог при применении УСНО в этом случае был бы равен 17,205 тыс. руб. (114,7 тыс. руб. x 15%).

 

Однако нельзя упускать из виду несколько важных моментов. Первый - наличие закрытого перечня расходов при применении УСНО. Если у ТСЖ в рамках предпринимательской деятельности возникают существенные расходы, не предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, это может привести к тому, что применение ТСНО будет более выгодным, так как налог на прибыль, несмотря на более высокую ставку, будет все-таки ниже, чем единый налог.

 

Пример 2. Изменим и дополним условия примера 1. Допустим, что ТСЖ не хватает трудовых ресурсов и оно прибегло к аутсорсингу (к аренде персонала), заключив договор о предоставлении персонала со специализированной компанией по уборке помещений. В результате этого изменилась структура финансовых показателей ТСЖ за счет оплаты стоимости услуг аутсорсинга в размере 64,7 тыс. руб.

Товарищество определяет доходы и расходы кассовым методом.

Налогооблагаемая разница между доходами и расходами по деятельности, связанной с оказанием платных услуг, в этом случае составит 50 тыс. руб. (360 - 40 - 150 - 45,3 - 10 - 64,7), так как при ТСНО расходы на аутсорсинг можно признать на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444). Налог на прибыль составит 10 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 20%).

Для сравнения: налог при применении УСНО в этом случае равен прежней величине - 17,205 тыс. руб. (114,7 тыс. руб. x 15%), поскольку в закрытом перечне расходов, признаваемых при УСНО, расходы на оплату договоров аутсорсинга не названы (Письмо Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511).

 

Как видим, в данном примере выгоднее применять ТСНО.

Вторым важным моментом является возможность выбора при применении ТСНО одного из двух методов признания доходов и расходов: кассового метода (при соблюдении условий, обозначенных в ст. 273 НК РФ) или метода начислений. При "упрощенке" же в обязательном порядке применяется именно кассовый метод, а он имеет свои недостатки.

В частности, в состав доходов приходится включать полученные авансы и предоплаты (в момент фактического поступления денежных средств в кассу или на счет ТСЖ). При методе начислений доход признается только по факту сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг. Соответственно, расходы при кассовом методе признаются только после их оплаты. А метод начислений предполагает учет расходов по факту их осуществления независимо от момента оплаты. Поэтому даже неоплаченные расходы вполне могут уменьшить налогооблагаемую прибыль.

 

Пример 3. Вновь возьмем за основу данные примера 1 с той лишь разницей, что ТСЖ определяет доходы и расходы методом начисления.

Налогооблагаемая разница между доходами и расходами по деятельности, связанной с оказанием платных услуг, составит 9,15 тыс. руб. (325 - 76 - 175 - 52,85 - 12), а налог на прибыль - 1,83 тыс. руб. (9,15 тыс. руб. x 20%).

Для сравнения: налог при применении УСНО в этом случае по-прежнему равен 17,205 тыс. руб. (114,7 тыс. руб. x 15%).

 

Очевидно, что в этом случае применять ТСНО выгоднее.

Впрочем, у кассового метода, применяемого в рамках УСНО, тоже есть свои преимущества.

Например, "упрощенцы" имеют возможность списывать приобретаемые сырье и материалы на расходы единовременно сразу после их оплаты, даже если фактически эти материалы еще лежат на складах и не отпущены в производство (не израсходованы).

Также и расходы на приобретение основных средств при применении УСНО списываются целиком в течение первого года, когда они оплачены и введены в эксплуатацию (хотя и равными долями за оставшиеся отчетные периоды), то есть отсутствует как таковой механизм амортизации.

 

Пример 4. Вновь воспользуемся данными примера 1. Предположим, что ТСЖ приобрело материалы на общую сумму 90 тыс. руб., но списало в производство всего 26 тыс. руб., а оплатило поставщикам 40 тыс. руб. Кроме того, в конце налогового периода (в декабре) ТСЖ приобрело для осуществления деятельности по оказанию платных услуг основное средство стоимостью 50 тыс. руб., сразу же ввело его в эксплуатацию и погасило задолженность поставщику.

Налогооблагаемая разница между доходами и расходами по деятельности, связанной с оказанием платных услуг, составит:

- при применении кассового метода - 128,7 тыс. руб. (360 - 26 - 150 - 45,3 - 10). Налог на прибыль - 25,74 тыс. руб. (128,7 тыс. руб. x 20%);

- при применении метода начисления - 59,15 тыс. руб. (325 - 26 - 175 - 52,85 - 12). Налог на прибыль - 11,83 тыс. руб. (59,15 тыс. руб. x 20%).

Для сравнения: налог при применении УСНО в этом случае будет равен 9,705 тыс. руб. ((360 - 40 - 150 - 45,3 - 10 - 50) тыс. руб. x 15%), поскольку при УСНО вся сумма затрат на приобретение ОС признается в периоде его приобретения, а при ТСНО будет осуществляться начисление амортизации по данному объекту, причем только с января следующего года.

 

Безусловно, при таких обстоятельствах "упрощенка" гораздо предпочтительнее. Указанные выше особенности УСНО позволяют увеличить текущие расходы по сравнению с суммами, которые подлежат признанию в рамках общей системы налогообложения.

Ведь даже при кассовом методе при исчислении налога на прибыль оплаченные сырье и материалы можно списать в расходы только после их фактического отпуска в производство, а по основным средствам все равно придется начислять амортизацию (но начать амортизировать объект можно будет только после того, как он будет оплачен). Еще один аргумент не в пользу ТСНО - необходимость исчисления и уплаты налога на имущество, что неизбежно при принятии к учету ОС. Напомним, что "упрощенцы" освобождены от обязанности по уплате данного налога.

Кроме того, УСНО имеет свои преимущества, по сравнению с ТСНО, с использованием метода начисления тогда, когда платежная дисциплина собственников находится на низком уровне.

 

Пример 5. Вновь воспользуемся данными примера 1. Предположим, выручка от оказания платных услуг составила 430 тыс. руб., но оплачено всего 360 тыс. руб., а ТСЖ определяет доходы и расходы методом начисления.

Налогооблагаемая разница между доходами и расходами по деятельности, связанной с оказанием платных услуг, составит 114,15 тыс. руб. (430 - 76 - 175 - 52,85 - 12), а налог на прибыль - 22,83 тыс. руб. (114,15 тыс. руб. x 20%).

Напомним, что налог при применении УСНО в этом случае равен 17,205 тыс. руб. (114,7 тыс. руб. x 15%).

 

Здесь "упрощенка" опять выглядит гораздо более соблазнительной.

Таким образом, налоговый эффект от применения ТСНО и УСНО зависит от конкретных обстоятельств деятельности ТСЖ, а для принятия решения необходимо тщательно проанализировать план деятельности на предстоящие годы, включая его финансовую составляющую (в том числе прогноз движения денежных средств).

В частности, если платежная дисциплина собственников высока, а с поставщиками и подрядчиками можно рассчитываться с рассрочкой и не предвидится приобретения дорогостоящих ОС, выгоднее работать в рамках ТСНО и уплачивать налог на прибыль.

Если же дебиторская задолженность в ТСЖ растет, а с контрагентами необходимо рассчитываться без рассрочек и есть намерения покупать ОС, скорее всего, "упрощенка" окажется гораздо выгоднее.

 

* * *

 

Выбор между ТСНО и УСНО для ТСЖ неоднозначен. С одной стороны, принципиальные подходы к признанию поступающих сумм целевого финансирования и соответствующих целевых расходов едины. В этой части переход на УСНО ничего не меняет. С другой стороны, и у УСНО, и у ТСНО есть как преимущества, так и недостатки. В частности, в рамках общей системы налогообложения значительно шире круг "разрешенных" расходов, а метод начислений позволяет уменьшать сумму доходов (в состав которых не включаются полученные авансы и предоплаты) и увеличивать расходы (на суммы фактически осуществленных, но еще не оплаченных расходов), тем самым снижая налоговую базу. А при УСНО можно быстрее списывать стоимость приобретаемых ОС, а также оплаченных сырья, материалов и иных материальных расходов. Поэтому выбор той или иной системы налогообложения зависит от конкретных обстоятельств, планов деятельности ТСЖ и порой очень индивидуален.

 

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

12.09.2012

 

 

 

 



Комментарии


Комментариев пока нет

Пожалуйста, авторизуйтесь, чтобы оставить комментарий.
Я согласен(на) на обработку моих персональных данных. Подробнее
Пожалуйста, авторизуйтесь, чтобы оставить комментарий.

Авторизация
Введите Ваш логин или e-mail:

Пароль :
запомнить

Отзывы о нашей работе
смотреть все